Современная схема организации финансовой системы фирмы может включать в себя достаточно много различных платежных возможностей. Одной из самых сложных и специфических возможностей можно считать такой финансовый инструмент, как группа платежей, которая основана на акциях. Возрастающая сегодня частотность использования данного платежного инструмента потребовала стандартизации этого процесса, что должно было обеспечить идентичность применения данной методики в различных компаниях. Для достижения этой цели был разработан и внедрен в международной системе финансовой практики стандарт IFRS2, который регулирует вопросы платежей основанных на акциях фирмы.
Предметная задача прикладного стандарта МСФО 2 заключается в том, чтобы установить единый для всех фирм порядок формирования индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности, если отчитывающаяся компания имеет в своей деятельности такие операции. Любая компания, в деятельности которой имеются схемы расчетов, основанные на долевых инструментах, должна применять стандарт МСФО IFRS 2 при подготовке финансовой отчетности в совокупности с рядом других прикладных стандартов. Требования указанного стандарта актуальны при учете любых операций, финансовые расчеты по которым основаны на акциях, включая:
- Сделки с расчетами посредством долевых инструментов;
- Сделки при помощи денежных средств;
- Сделки, в результате которых фирма получает товары или услуги, а структура сделки такова, что расчеты могут быть осуществлены как денежными средствами и активами, так и при помощи выпущенных долевых инструментов.
МСФО IFRS 2 распространяется на финансовые операции, относящиеся к данной группе, в результате которых предприятие приобретает товары или получает услуги, необходимые для осуществления бизнес-деятельности. В пул таких сделок попадают подобные операции, связанные с любыми необходимыми бизнесу изделиями, расходными материалами, запасами, средствами, нематериальными и другими нефинансовыми активами. Но МСФО 2 исключается из использования по сделкам, в результате которых компания получает товары как часть чистых активов при объединении бизнеса или при коммерческой сделке компании в качестве участника «СП».
Такие сделки и их учет регулируются специальными стандартами МСФО, которые рекомендовано применять в их отношении. Поэтому любые долевые инструменты, возникающие в результате таких процессов, исключаются из сферы действия IFRS 2, кроме корпоративных долевых инструментов, которые предоставляются работникам приобретаемой компании.
Процессы прекращения/замещения/изменения соглашений о платежах, основанных на акциях, в контексте сделок по объединению бизнеса будут учитываться не в соответствии с МСФО 3, а согласно настоящему стандарту. Но операции выплат, основанные на акциях, в результате которых компания получает товары и услуги согласно контракту, регулируемому IAS32 или IAS39, исключается из сферы применения настоящего стандарта. Допущения стандарта МСФО 2 предусматривают, что расчет по операции, которая предполагает выплату, основанную на акциях, может быть совершен другим предприятием группы или акционером в пользу или от имени компании-получателя и приобретателя товаров и услуг. МСФО 2 не регулируются операции, связанные с персоналом компании, которые получают долевые инструменты по ценам ниже их справедливой стоимости, поскольку уже имеют пакеты акций данной компании.
Признание нематериальных активов, товаров и услуг, которые получены компанией в результате таких операций, происходит в момент фактического получения товаров/услуг. Связанный с такой операцией рост капитала или возникновения обязательства у фирмы также признается в момент их возникновения. Если приобретенные в результате подобной операции ценности не могут быть признаны в качестве активов, они принимаются к учету как расходы.
Полученные в результате подобных операций товары/услуги, а также любой прирост капитала фирмы, необходимо оценивать по справедливой стоимости. При наличии затруднений в оценке таким способом можно прибегнуть к косвенной оценке на основе справедливой оценки предоставленных долевых инструментов.
Относительно операций с работниками, которым передают/дают возможность купить акции в качестве составного элемента пакета вознаграждения в рамках их трудовой деятельности, реальная оценка крайне затруднительна, поэтому стандарт IFRS 2 рекомендует оценивать справедливую стоимость услуг, оказанных работниками в пользу предприятия, на основе справедливой стоимости переданных им фирмой долевых инструментов. Размер оценочной стоимости таких долевых инструментов должен исследоваться на дату их предоставления, а нематериальные активы и услуги должны анализироваться на дату получения компанией, но никак не иначе.
В ситуациях, когда «ДИ» передаются немедленно, фактическое право подрядчика на это обязательство наступает в момент передачи. В таком случае, если иное не предусмотрено условиями коммерческого контракта между сторонами, фирма признает, что указанные услуги были оказаны в полном объеме. Поэтому на дату передачи долевых инструментов по методу справедливой оценки анализируется увеличение в капитале компании. Если же переход права на долевые инструменты регламентирован графиком оказания услуг, то отчитывающееся предприятие ведет учет этих услуг по мере оказания, пропорционально передает права на свои ДИ и признает увеличение в капитале.
Учет корпоративных операций, которые подлежат оценке по справедливой стоимости на основании положений стандарта МСФО IFRS 2, должен проводиться на дату оценки на основании профессионального суждения, рыночных сведений, исследований и аналитики, с учетом корпоративных условий, на которых данная группа долевых инструментов была предоставлена. Отсутствие рыночных данных не освобождает предприятие от оценки, а рекомендует произвести моделирование такой сделки в теоретических условиях текущего рынка для формирования оценки справедливой стоимости. Такое моделирование и оценка должны производиться на основании общепринятых методик формирования цен сделок на подобные финансовые инструменты с учетом особенностей бизнеса и допущений, которые играли бы роль для определения суммы подобной сделки.
Передача долевых инструментов может зависеть от определенных условий перехода, которые закреплены соответствующим соглашением сторон. Любые условия перехода прав, которые по своим характеристикам отличаются от рыночных условий, не должны приниматься во внимание при формировании аналитической оценки справедливой стоимости акций/опционов. Вместо этого необходимо корректировать количество долевых инструментов таким образом, чтобы размер экономических выгод, полученных в качестве возмещения за эти долевые инструменты, был основан на справедливой стоимости долевых инструментов. Если согласованные условия перехода не были выполнены одной из сторон, тогда долевые инструменты не переходят, следовательно в учете никакие суммы также не признаются.
Дополнительно стоит отметить, что при оценке опционов, которые имеют характеристику восстановления, данная характеристика не применяется при оценке справедливой стоимости. После завершения признания экономических выгод, товаров или услуг, сделав необходимое изменение в капитале в сторону увеличения, компания не должна производить никаких последующих корректировок согласно IFRS 2.
Требованиями стандарта IFRS 2 установлены требования к раскрытию информации по вопросам применения указанного стандарта в своей отчетности. Раскрытие определенных дополнений и параметров указанных операций позволяет пользователям финансовой отчетности понять свойства и условия соглашений о платежах, основанных на акциях, произошедших в деятельности компании в течение периода. Для того чтобы обеспечить выполнение указанной задачи, компания должна раскрыть в своей финансовой отчетности следующие виды сведений:
- Описание и специфика подобных соглашений, которые произошли у компании в течение периода. Специфика и описание должны раскрывать суть каждого соглашения, включая общие условия, методы расчета и другие сведения;
- Сегментированные по группам опционов данные, отражающие количество и средневзвешенную цену исполнения опционов;
- Диапазоны цен по неисполненным на конец периода опционам;
- Методы расчета и источники информации, использованные компанией при оценке справедливой стоимости товаров, услуг и других экономических выгод, которые получены в рамках таких сделок;
- Методы и рыночные факторы оценки, на основании которых была определена справедливая стоимость долевых инструментов в периоде;
- Информацию, данные и существенные сведения способные продемонстрировать внешним пользователям влияние таких операций на прибыль и убыток (а также показать, как данная группа операций отражается на финансовом положении предприятия в целом);
- Сведения по расходам группировки операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, возникшие за счет получения товаров/услуг, которые невозможно признать в качестве активов;
- Размер и структуру обязательств, которые возникли у компании за счет данной группы операций;
- Любую другую существенную информацию, которая может потребоваться пользователям финансовой отчетности для изучения специфики операций, связанных с платежами, которые основаны на акциях в указанном отчетном периоде.
Исходя из рассмотренных нами положений применения стандарта IFRS 2, становится понятно, что вопрос учета операций, связанных с платежами, основанными на акциях, является крайне сложным и серьезным вопросом. Специфика учета данного типа операций требует от специалистов финансового блока предприятия высокого уровня профессионализма и глубоких знаний международных стандартов финансовой отчетности в совокупности, поскольку данная тема очень тесно связана с рядом других прикладных стандартов финансовой отчетности.
Цель МСФО (IFRS) 2 – установление порядка составления финансовой отчётности для предприятия, осуществляющего операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях. В частности, он требует от предприятия отражать в составе прибыли или убытка и в отчёте о финансовом положении влияния операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, включая расходы, связанные с операциями, в которых работникам предоставляются опционы на акции.
Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 2 при учёте всех операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, независимо от того, может ли предприятие идентифицировать все или некоторые из полученных товаров или услуг, включая:
а) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся долевыми инструментами;
б) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся денежными средствами и
в) операции, при которых предприятие получает или приобретает товары или услуги, и условия соглашения предоставляют или предприятию, или поставщику этих товаров или услуг, выбор, согласно которому предприятие может осуществить расчёт по операции либо денежными средствами (или другими активами), либо путём выпуска долевых инструментов.
Предприятие должно признавать товары или услуги, полученные или приобретённые в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, в момент получения этих товаров или услуг. Предприятие должно признавать соответствующее увеличение в капитале, если товары или услуги были получены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся долевыми инструментами, или обязательство, если товары или услуги были приобретены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся денежными средствами.
Если товары или услуги, полученные или приобретённые в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, не отвечают критериям признания в качестве активов, то они должны быть признаны как расходы.
Как правило, расход возникает в результате потребления товаров или услуг. Например, услуги обычно потребляются сразу же, и в этом случае расход признается в момент оказания услуги контрагентом. Товары могут быть потреблены в течение какого-либо периода времени или в случае запасов могут быть проданы на более позднюю дату, в этом случае расход признаётся, когда товары потребляются или продаются. Однако иногда необходимо признать расход до того, как товары или услуги будут потреблены или проданы, так как они не отвечают критериям признания в качестве активов. Например, предприятие может приобрести товары как часть стадии исследований проекта по разработке нового товара. Хотя эти товары не были потреблены, они могут не отвечать критериям признания в качестве активов.
Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся долевыми инструментами, предприятие должно оценивать полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале непосредственно по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев, когда эта справедливая стоимость не может быть надёжно оценена. Если предприятие не может надёжно оценить справедливую стоимость полученных товаров или услуг, оно должно оценивать их стоимость и соответствующее увеличение в капитале косвенно, т.е. на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.
В дополнение к заработной плате в денежной форме наёмные работники могут получать вознаграждение за труд акциями, опционами на акции либо иными долевыми инструментами. Определить справедливую стоимость услуг работников чаще всего невозможно, тем более что вознаграждение представляется как стимулирование работников не прерывать трудовые отношения с компанией либо как за дополнительный вклад в повышение эффективности её работы. В таких случаях справедливая стоимость услуг оценивается через справедливую стоимость долевых инструментов, которыми выплачивается вознаграждение.
Условия признания стоимости услуг работников связаны с временем получения права на долевой финансовый инструмент. Если все права по долевому инструменту, полученному работником в качестве выплаты за услуги, переходят к работнику в момент выплаты, то компания обязана в данном отчётном периоде признать всю стоимость полученной услуги и отразить её как увеличение собственного капитала.
На практике возникают ситуации, когда работники вознаграждаются опционами на акции компании с условием, что они не будут разрывать свой трудовой контракт с ней в течение согласованного периода, например в течение предстоящих трёх лет. Таким образом, они получат все права по данным долевым инструментам только по истечении указанного срока. Компания обязана в течение установленного срока равномерно признавать стоимость услуг своих работников и увеличивать капитал с тем, чтобы к концу указанного срока стоимость данных долевых инструментов была признана полностью.
Возможно невыполнение условий соглашения, например, нарушение срока расторжения трудового договора, что ведёт к тому, что права по соответствующим долевым инструментам не могут быть реализованы. Однако компания не может восстановить признанную до этого сумму стоимости полученных услуг. МСФО (IFRS) 2 оставляет компании возможность перенести данные суммы с одного составного компонента капитала на другой, например, с акционерного капитала на эмиссионный доход.
Долевые инструменты могут предоставляться работнику на условиях достижения им определённых экономических показателей и продолжения работы по трудовому договору до тех пор, пока данные показатели не будут им достигнуты. В отличие от предыдущего случая в данном случае нет конкретного срока выполнения и вступления в пользование правами по долевым инструментам.
На дату предоставления опциона на акции компания обязана рассчитать возможный оптимальный срок наделения работника долевыми правами исходя из наиболее вероятного срока выполнения соглашения работниками. При определённых условиях данный срок может быть пересмотрен.
Справедливая стоимость предоставляемых долевых инструментов должна определяться компанией на основе рыночных цен (если они есть) с учётом условий, на которых предоставлены данные долевые инструменты.
В отсутствии рыночных цен МСФО (IFRS) 2 обязывает компании делать расчёты на основе избранных методик, применяемых для оценки финансовых инструментов, позволяющих определить, какой была бы цена долевого инструмента при совершении сделки между двумя независимыми сторонами, обладающими хорошей информацией и желающими совершить такую сделку. При этом необходимо учитывать все факторы и допущения, обычно учитываемые при совершении таких сделок.
Например, при передаче работнику акций необходимо учитывать следующее: дивиденды начисляются (не начисляются) в течение периода вступления в долевые права или когда начинают действовать ограничения после вступления в права на акции.
С опционами на акции сложнее. Чаще всего рыночные цены на них отсутствуют, сами опционы выдаются на долгий срок и обычно исполняются досрочно, что не позволяет применять к ним общепринятые формулы расчёта цены. При применении любых методик и формул для оценки опционов следует учитывать как минимум следующие факторы:
цену исполнения опциона и срок его действия;
текущую цену базовых акций и ожидаемое изменение цен на них;
ожидаемую величину дивидендов на акции;
безрисковую ставку процента до конца действия опциона.
Следует учитывать возможность досрочного исполнения опциона и другие факторы, связанные с временем его исполнения. При оценке досрочного исполнения опционов рекомендуется учитывать:
продолжительность периода вступления в права;
продолжительность периода, в течение которого подобные опционы оставались невыполненными;
цены базовых акций, их ожидаемую изменчивость;
уровень работника в структуре компании, влияющий на его желание досрочно использовать опцион.
Вознаграждения на основе долевых инструментов с денежными выплатами возникают, например, если компания предоставляет работникам право на прирост фондовой стоимости долевых инструментов и её получение денежными средствами либо предоставляет им права на погашаемые акции.
Компания обязана признавать стоимость услуг и обязательство оплачивать по мере их оказания наёмными работниками. Обязательство оценивается в самом начале сделки и затем подлежит уточнению по расчётной справедливой стоимости вплоть до даты погашения.
Информация о выплатах на основе долевых инструментов раскрывается в отчётности исходя из трёх основных её характеристик, важных для пользователей:
1) характер и масштабы существовавших в течение отчётного периода соглашений с выплатами на основе долевых инструментов;
2) методы оценки справедливой стоимости услуг и долевых инструментов, применявшиеся в течение отчётного периода;
3) последствия сделок с выплатами долевыми инструментами для финансовых результатов и финансового положения компании.
Информация о соглашениях с выплатами долевыми инструментами должна содержать описание каждого соглашения на основе выплат долевыми инструментами, которые действовали в течение отчётного периода. Идентичные соглашения можно объединять, если это не нарушает понимания характеристики и объёма проведённых операций.
Раскрываются количество и средневзвешенные цены исполнения опционов:
находящихся в обращении на начало отчётного периода;
предоставленных в течение отчётного периода;
истекших в течение отчётного периода;
исполненных в течение отчётного периода;
находящихся в обращении на конец отчётного периода;
исполняемых на конец отчётного периода.
Раскрывая методы оценки справедливой стоимости опционов на акции, компания должна показать применённую модель определения цены опциона на акции и исходные данные для расчётов, включая средневзвешенную цену акций, цену исполнения, ожидаемую изменчивость, срок действия опциона, ожидаемые дивиденды и другие необходимые данные для применённой модели.
В отношении других долевых инструментов (если для их оценки не применялись рыночные цены) нужно указать способ определения справедливой стоимости, включение в расчёт дивидендов и других показателей, их принятые в расчёт параметры.
Информация о последствиях сделок на основе долевых инструментов должна помочь пользователям отчётности понять, как повлияли данные соглашения и сделки на показатели прибыли и убытков компании, её финансовое положение. Следует показать признанный совокупный расход как следствие таких соглашений, а также совокупную балансовую стоимость обязательств на конец отчётного периода, возникшую по соглашениям на основе долевых инструментов.
В последнее время экзаменатор Дипифр на каждом экзамене предлагает задачи по теме IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами» . Началось все с декабря 2009 года, когда Пол Робинс дал задачу по этой теме на 25 баллов: 14 баллов по теории и 11 баллов на расчетную задачу. На следующем экзамене в марте 2010 эта тема появилась только в виде расчетной задачи. Июнь 2010 года — это был единственный экзамен за последние 10 экзаменационных сессий, когда эта тема не выносилась на Дипифр. Далее с декабря 2010 года начинается период, когда IFRS 2 выносится на все экзамены без исключения либо в теоретических вопросах, либо как примечание к консолидационному вопросу. На экзамене Дипифр в декабре 2013 года была отдельная задача на 6 баллов в четвертом вопросе.
Если эта тенденция продолжится, то в июне 2014 года такая задача должна снова появиться как примечание в консолидационном вопросе, а это 2-3 ценных балла. Не знаю, продолжится эта серия или нет, но научиться решать такие задачи не помешает.
IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами» — типы задач на экзамене АССА Дипифр Рус.
Стандарт МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на долевых инструментах» применяется в случаях, когда компании либо передают собственные акции в обмен на товары или услуги, либо приравнивают стоимость приобретаемых товаров или услуг к стоимости своих акций. Проще говоря, компании расплачиваются за что-то своими акциями (=долевыми инструментами). Основное внимание в стандарте уделено выплатам в пользу работников. Все иллюстративные примеры посвящены именно этой теме. Хотя, вероятно, на практике встречаются сделки с оплатой долевыми инструментами за какие-то активы или услуги других компаний. Но в России такая практика отсутствует. Да и на Дипифр такие задачи пока не встречались.
На экзамене Дипифр все задачи связаны с вознаграждением сотрудников в виде опционов на акции. Причем, в подавляющем большинстве случаев Пол Робинс использует опционы на покупку акций, т.е. сотрудники компании по условию задачи получают на руки акции, а потом уже они могут их продать или оставить у себя. В декабре 2009 года единственный раз была задача, когда сотрудники получали опционы на прирост курсовой стоимости акции: выплаты производились не акциями, а денежными средствами, но размер выплат зависел от стоимости акций. Это второй тип задач по этой теме на экзамене Дипифр, правда, в последнее время экзаменатор его почему-то не использует.
Чтобы было проще запомнить, в чем разница между этими двумя типами задач, посмотрите таблицу:
*CC — справедливая стоимость
В чем суть?
Компания поощряет своих сотрудников (обычно топ-менеджеров), предлагая им купить акции компании по фиксированной цене, при условии, что сотрудники проработают в компании какое-то время – 2, 3 или 4 года. С точки зрения компании это расходы на персонал, то есть надо будет провести Дт Расходы на персонал в ОПУ . Если у нас опционы на покупку акций, то в конце срока действия программы компания должна будет выпустить акции, поэтому Кт Капитал. Если сотрудники получат на руки денежную сумму (правая колонка в таблице), то у компании возникает Кт Обязательство (кредиторская задолженность).
Начисление затрат должно происходить в течение периода действия опционного плана. Как правило, это несколько лет, в течение которых сотрудники приносят экономические выгоды компании. Если опционный план действует в течение трех лет, то каждый год нужно отражать 1/3 от общей суммы затрат компании по опционному плану. Соответственно, если период действия плана 4 года, то каждый год надо начислять 1/4 от ожидаемой суммы затрат компании на выполнение соглашения по опционному плану.
В общем виде сумма затрат по опционному плану равна:
Справедливая стоимость одного опциона х Количество опционов = затраты на персонал.
Для задач Первого типа справедливая стоимость (далее СС) опциона фиксируется на дату предоставления (grant date) (на дату заключения соглашения о предоставлении опционов). Для задач Второго типа справедливая стоимость (СС) опциона переоценивается на каждую отчетную дату. Все необходимые цифры будут приведены в условии задачи.
Все сложности в задачах Дипифр по теме опционов связаны с расчетом второй суммы: количество опционов, которые должна будет предоставить компания. Эта сумма зависит от оценок того, как будут и будут ли выполнены условия для получения опционов. В качестве таких условий экзаменатор пока использовал два:
- а) сотрудник должен отработать оговоренное количество лет (не уволиться в течение срока действия плана)
- б) необходимо достижение определенных производственных показателей (величина прибыли компании)
Если задача будет в вопросе 2-4, то кроме расчетов обязательно надо будет написать пояснения. Из анализа ответов к прошлым экзаменам легко составить шпаргалку из 3-4 тезисов, которые нужно выучить на память. На экзамене этого хватит для получения всех или почти всех баллов. Эту шпаргалку с пояснениями я приведу чуть ниже.
Алгоритм решения типовых задач по стандарту IFRS 2
Для того чтобы решить задачу по теме IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами» на экзамене Дипифр, можно применить следующий простой алгоритм.
1) определить тип задачи и, следовательно,
- а) Кт Капитал или Кт Обязательство?
- б) будет ли зафиксирована СС опциона на дату «начала» опционного плана или СС опциона будет переоцениваться на каждую отчетную дату.
2) сколько лет (период действия плана). Экзаменатор обычно задает 3 или 4 года
4) сделать расчет для отражения в финансовой отчетности
5) написать слова (шпаргалка)
Как определить какой у нас тип задачи?
Типичная задача начинается так:
1 октября 2005 Омега предоставила 500 опционов на покупку акций 50 руководящим сотрудникам. Опционы дают право приобрести акции по цене 10 долларов.
Ключевая фраза здесь: опционы на покупку акций . Значит, это первый тип задач по теме IFRS 2, и Омега должна отразить у себя эту операцию проводкой:
Дт Расходы на персонал Кт Капитал
Если же условие будет сформулировано вот так:
1 апреля 2006 года «Ипсилон» предоставила 5,000,000 опционов на получение дохода от прироста курсовой стоимости акций 5,000 своим сотрудникам (по 1000 опционов на каждого сотрудника). Опцион дает владельцу право на получение денежных выплат 31 марта 2009 года в размере, равном превышению курсовой стоимости акций на эту дату над суммой 10 долларов за акцию.
То это Второй тип задач, нужно сделать проводку:
Дт Расходы ОПУ Кт Обязательство (кредиторская задолженность)
Задача 1 — Дипифр март 2010 года, решение с подробными пояснениями
Чтобы научиться решать задачи, нужно их решать. Поэтому давайте разберем конкретную задачу.
МАРТ 2010, №3, 6 баллов
1 января 2008 года «Ипсилон» предоставила своим сотрудникам 300,000 опционов на приобретение акций по цене 10 долларов за штуку. Права на данные опционы вступают в силу 31 декабря 2010 года при условии достижения сотрудниками определенных производственных показателей в течение трех лет за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года. Рыночная стоимость акций на 1 января 2008 года составляла 10 долларов. К 31 декабря 2009 года рыночная стоимость возросла до 12.50 долларов. Справедливая стоимость каждого опциона на акции оценивалась в 1.50 доллара на 1 января 2008 года, 1.60 доллара на 31 декабря 2008 года и 1.75 доллара на 31 декабря 2009 года. 1 января 2008 года ожидалось, что все права на опционы вступят в силу. Тем не менее, начиная с вышеуказанной даты, согласно производственным показателям сотрудников на 31 декабря 2008 года вступали в силу права только на 250,000 опционов. По оценкам на 31 декабря 2009 года, вступали в силу права на 270,000 опционов.
Пугающе много цифр и дат, но задачка на самом деле простая. В таких задачах обязательно использовать , она не только убережет от простых и обидных ошибок, но и поможет подступиться к задачам, в которых много разных дат. Решать задачи надо последовательно предложение за предложением.
Решение. Сначала нужно понять, что от нас требуется. Первым делом читаем задание:
Задание
Как данный аспект повлияет на отчетность компании за год, закончившийся 31 декабря 2009 года? Рассчитайте суммы, которые будут включены в финансовую отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2009 года, и укажите, где в финансовой отчетности данные суммы должны быть отражены. (6 баллов)
Задание понятно. Отчетная дата 31 декабря 2009 года, нужно будет составить выписку из финансовой отчетности.
Читаем первое предложение:
1 января 2008 года «Ипсилон» предоставила своим сотрудникам 300,000 опционов на приобретение акций по цене 10 долларов за штуку.
«Ипсилон» предоставила своим сотрудникам опционы на приобретение акций – первый тип задач. Это означает, что СС опциона фиксируется на дату наделения правами – 1 января 2008 года. Будем кредитовать счета Капитала. На 1 января компания собиралась предоставить 300,000 опционов. 10 долларов — это цена акции, а нам нужно найти справедливую стоимость опциона. Цифра 10 долларов нам не нужна, эта цифра учитывается при расчете СС опциона.
Права на данные опционы вступают в силу 31 декабря 2010 года при условии достижения сотрудниками определенных производственных показателей в течение трех лет за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года.
Значит, период действия плана — 3 года. Каждый год надо будет начислять 1/3 часть от общей ожидаемой суммы затрат.
Рыночная стоимость акций на 1 января 2008 года составляла 10 долларов. К 31 декабря 2009 года рыночная стоимость возросла до 12.50 долларов.
Эта информация для расчета не нужна. Экзаменатор включил ее в задание, чтобы спровоцировать тех, кто плохо знает этот стандарт, использовать эти цифры в расчете. Но это было бы ошибкой.
Справедливая стоимость каждого опциона на акции оценивалась в 1.50 доллара на 1 января 2008 года , 1.60 доллара на 31 декабря 2008 года и 1.75 доллара на 31 декабря 2009 года.
А вот справедливая стоимость опциона — это то, что нужно для расчета проводки Дт Затраты ОПУ Кт Капитал. СС опциона нам нужна на дату 1 января 2008 года, когда было объявлено об опционном плане. Она равна 1.50 доллара.
1 января 2008 года ожидалось, что все права на опционы вступят в силу. Тем не менее, начиная с вышеуказанной даты, согласно производственным показателям сотрудников на 31 декабря 2008 года вступали в силу права только на 250,000 опционов. По оценкам на 31 декабря 2009 года, вступали в силу права на 270,000 опционов.
Если нанести все эти цифры на шкалу времени, то получится вот такая картина:
| Дата | |||||||||
| За год | |||||||||
| СС опциона | |||||||||
| Кол-во опционов | |||||||||
| Перемножаем – Кт Капитал | |||||||||
| Разница – Дт Расходы в ОПУ | |||||||||
На 1 января 2008 года — расходы на персонал равны нулю, так как период еще не начался.
300,000*$1,50*0 = ноль
На 31 декабря 2008 года надо сделать проводку Дт Расходы ОПУ Кт Капитал на сумму
250,000*$1,50*1/3 = 125,000
На 31 декабря 2009 года надо сделать проводку Дт Расходы ОПУ Кт Капитал в сумме
270,000*$1,50*2/3 = 270,000
ОСД за год, закончившийся 31 декабря 2009 года:
расходы на персонал — 145,000 долларов (270,000 – 125,000).
ОФП на 31.12.09
Капитал – 270,000
Расчетная часть задачи сделана. Что нужно написать в пояснениях? Подсказка: если не знаете что писать, опишите словами, что и как вы рассчитывали. Например, вот так:
Шпаргалка 1 (для Первого типа задач)
- 1) Данная операция представляет собой сделку с выплатой долевыми инструментами, регулируется IFRS 2
- 2) Сумма выплат оценивается по СС стоимости опционов на дату их выпуска 1 января 2008 года, т.е. 1,5 доллара
- 3) Эта сумма относится в кредит капитала и в дебет расходов на персонал ОПУ.
- 4) Затраты начисляются в течение периода вступления работников в долевые права. На 31.12.09 нужно начислить 2/3 от общей ожидаемой суммы затрат.
- 5) Условие, относящееся к цене акции, является рыночным условием, оно учитывается при оценке СС опциона на дату предоставления долевых прав.
Вроде бы простые фразы, но многие их не пишут, потому что считают, что всё это и так отражено в расчетах. Но баллы даются и за расчеты, и за пояснения. Написав пояснения, вы покажете маркеру, что вы знаете IFRS 2. Сделав расчеты, вы покажете маркеру, что вы умеете применять свои знания. Обязательно нужно делать и то, и другое.
Предложение в пункте 5 объясняет, почему цена акции не учитывается напрямую в расчетах. Она учитывается в СС опциона, которая нам на экзамене Дипифр дана в условии.
Задача 2 — опционы на прирост фондовой стоимости акций
Эту задачу я взяла из основной программы ACCA, бумага P2 «Корпоративная отчетность». Этот экзамен сложнее, чем Дипифр, но некоторые задачи можно использовать для подготовки к DipIFR Rus .
ДЕКАБРЬ 2005, №4, 5 баллов, АССА, Р2
Компания предоставила работникам права на получение выгод от прироста стоимости акций 1 ноября 2003 года в количестве 10 миллионов штук. Эти права гарантируют работникам получение в будущем денежных средств, сумма которых будет рассчитана на основе увеличения цены акции предприятия со времени предоставления таких прав. Права переходят 31 октября 2005, и оплата была произведена 1 декабря 2005 года. Справедливая стоимость одного права на 31 октября 2004 составляла 6 долларов, 31 октября 2005 — 8 долларов и на 1 декабря 2005 — 9 долларов.
Задание. Обсудите, каким образом должна быть отражена в учете данная операция на 31 октября 2005 года.
Утвержденные поправки касаются трех аспектов и уточняют отдельные условия и ситуации, возникающие при выплатах, основанных на долевых инструментах компании. Все три поправки были ранее уже обсуждены Комитетом по интерпретациям международной финансовой отчетности.
Первая поправка посвящена учету влияния условий вступления в права по платежам на основе акций с расчетом денежными средствами. Этой поправкой СМСФО уточняет, что для учета эффекта условий вступления в долевые права при оценке платежа, основанного на акциях, с расчетом денежными средствами необходимо применять тот же подход, как и при оценке платежа, основанного на акциях, с расчетом долевыми инструментами. Обязательство должно оцениваться на основании наилучшей оценки вероятности выполнения нерыночных условий предоставления опциона на дату вступления в права.
Вторая поправка затрагивает вопросы классификации операций по платежам на основе акций, расчет с которыми осуществляется за вычетом налога, удерживаемого у источника. Данная поправка вносит исключение в требования МСФО (IFRS) 2 при выполнении нетто-расчета, позволяя избежать разбиения вознаграждения на два компонента:
- расчет долевыми инструментами с сотрудниками и
- расчет денежными средствами с налоговыми органами.
Несмотря на то, что в соответствии с требованиями местного законодательства компания может осуществлять расчет по платежам на основе акций за вычетом определенной части долевых инструментов, которая будет эквивалентна сумме налога, такие операции должны будут отражаться как платежи с расчетом долевыми инструментами, если бы они так классифицировались при отсутствии требования об удержании налога у источника.
Третья поправка уточняет учет изменений периода и условий платежа на основе акций, при которых операция с выплатой денежными средствами реклассифицируется в операцию с выплатой долевыми инструментами. Поскольку предыдущая редакция МСФО (IFRS) 2 не содержала указаний относительно отражения подобных модификаций, что приводило к определенному разнообразию при подготовке финансовой отчетности, то СМСФО указало, что, начиная с даты модификации соглашения о выплате, основанной на акциях с расчетом денежными средствами, производится учет как выплаты с расчетом долевыми инструментами.
Рассмотренные поправки были опубликованы 20 июня 2016г. и вступают в силу начиная для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2018г. и позднее. Имеются некоторые особенности первого применения опубликованных поправок: компании освобождаются от подготовки сопоставимой информации, но возможно и ретроспективное применении, если оно выбирается для всех трех поправок сразу.
IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» охватывает практически все виды сделок, предусматривающих расчеты путем эмиссии долевых инструментов или выплаты денежными средствами в сумме, определяемой исходя из рыночной цены акций компании. Определение содержания финансовой отчетности при совершении этих сделок приводит к изменениям показателей отчета о прибылях и убытках компании, а также окажет влияние на финансовое состояние компании. Стандарт вступил в действие с 1 января 2005 года.
Сделки с выплатами, основанными на долевых инструментах, подлежат отражению в финансовой отчетности.
Применение данного стандарта потребует тщательного планирования, сбора данных и использования моделей определения стоимости. Для компаний, которые используют акции для выплат работникам и поставщикам, эта работа может быть разделена на следующие стадии:
- предварительное изучение последствий - оценка последствий с точки зрения финансовой отчетности и пересмотр процедур ее формирования, источников данных и процесса сбора данных о выплатах, основанных на акциях;
- планирование - это оценка потребностей в обучении персонала, принятие решений о процедурах определения стоимости и распределение функций и обязанностей;
- подготовка - это сбор данных, выбор допущений и актуарных оценок;
- реализация - это фактические бухгалтерские записи, раскрытие информации и разработка планов взаимодействия с инвесторами и аналитиками.
IFRS 2 применяется ко всем сделкам с выплатами, основанными на акциях.
Сделка на основе долевых инструментов - это сделка, когда компания выпускает или передает в качестве возмещения за товары или услуги собственные долевые инструменты или инструменты другого члена своей группы.
Оплата денежными средствами - это сделки, по которым компания или другой член той же группы в качестве возмещения за товары или услуги выплачивает денежные средства в сумме, определяемой исходя из цены ее собственных долевых инструментов
Выбор формы оплаты: долевыми инструментами или денежными средствами - это сделки, по которым компания или поставщик вправе выбирать форму оплаты: денежными средствами или путем выпуска или передачи компанией долевых инструментов.
IFRS 2 применяется к сделкам с выплатами на основе долевых инструментов, по условиям, которых компания приобретает или получает активы или услуги. К активам относятся запасы, расходные материалы, основные средства, а также нематериальные и иные нефинансовые активы.
В сферу действия требований IFRS 2 не входят операции, которые подпадают под другие стандарты, а именно:
- объединение компаний, которое регулируется МСФО (IAS) 22 или IFRS 3, даже в том случае, если оплата по операции осуществляется долевыми инструментами;
- приобретение активов по договорам, относящимся к сфере МСФО (IAS) 39, например приобретение активов в спекулятивных целях, то есть в целях, отличных от удовлетворения обычных потребностей компании.
Операции с работниками и акционерами, действующими в рамках своих полномочий как собственников долевых инструментов, также находятся за пределами применения IFRS 2.
Например, если компания осуществляет эмиссию прав для всех своих акционеров, в состав которых входят некоторые работники компании.
К сфере действия IFRS 2 относятся следующие сделки:
- колл-опционы, предоставляющие работникам право на покупку акций компании в обмен на предоставление услуг;
- права на удорожание акций, которые дают право работникам на выплаты в сумме, определяемой исходя из рыночной цены акций компании или акций другой компании, входящей в состав той же группы;
- вклад капитала в натуральной форме (основных средств) в обмен на акции или иные долевые инструменты;
- программы предоставления права собственности на акции, в соответствии с которыми работникам предоставляется право на акции компании в обмен на их услуги;
- оплата услуг внешних консультантов, величина которой определяется исходя из цены акции компании.
Признание расходов и активов
IFRS 2 требует признания соответствующих расходов и активов, возникающих при получении или приобретении по условиям сделки, на момент получения таких активов или услуг. Одновременно соответствующие суммы отражаются как обязательство или увеличение капитала - в зависимости от формы оплаты по сделке: денежными средствами или долевыми инструментами. Отражаемые суммы определяются по справедливой стоимости полученных активов, услуг или, при определенных обстоятельствах, по справедливой стоимости акций или опционов на акции.
Сделки на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами
Примером операции с использованием долевых инструментов является эмиссия опционов для работников, которые дают им право на покупку акций компании по цене со скидкой в обмен на предоставленные услуги.
Активы или услуги, приобретаемые в рамках сделок с выплатой, основанной на акциях, следует признавать в момент их получения. Момент получения активов - это момент, когда они доставляются. Однако когда речь идет о получении услуги, момент получения определить сложно.
Дата вступления прав в силу не связана с покупкой активов или услуг, отличных от услуг, предоставляемых работниками. Однако дата вступления прав в силу может быть связана с услугами работников. Когда права на долевые инструменты вступают в силу немедленно, руководству следует исходить из допущения, что они являются возмещением за уже предоставленные работниками услуги, при отсутствии доказательств, свидетельствующих об обратном. Соответственно руководство должно признать, что на дату предоставления опционов услуги работников были получены в полном объеме.
Если права на опционы не вступают в силу до тех пор, пока работники или иные лица, предоставляющие аналогичные услуги, еще не отработали установленный срок, то руководству следует исходить из допущения, что услуги будут оказаны в течение периода, который именуется «периодом вступления прав в силу».
IFRS 2 не проводит разграничение между периодами вступления прав в силу, в течение которых работники должны выполнить определенные условия, и периодами вступления прав в силу, в течение которых не устанавливается никаких особых требований, помимо продолжения работы в компании.
Период вступления прав в силу
Компания предоставляет своим работникам опционы на акции. Чтобы данные опционы ожно было исполнить, необходимо выполнить определенные условия по достижению заданных показателей деятельности на протяжении следующих трех лет. Для получения такого вознаграждения работник должен продолжить работать в компании в течение трех лет.
Период передачи прав
Работники оказывают свои услуги в течение трехлетнего периода вступления прав в силу в обмен на предоставленные опционы. Соответственно за этот период должен признаваться расход.
Отражение сделок в финансовой отчетности
В результате сделок с выплатой, основанной на акциях, возникает расход или увеличение активов при условии выполнения критериев признания активов. Запись выполняется по кредиту статьи обязательств, если компания должна совершить оплату денежными средствами. При отсутствии возможности оплаты денежными средствами полученные активы и услуги будут возмещены путем выпуска долевых инструментов, и соответственно кредитовая запись будет выполнена по статье капитала.
Оценка расхода
В соответствии с IFRS 2 сумма по сделкам с выплатами, основанными на акциях, с использованием долевых инструментов определяется по справедливой стоимости приобретенных в данной сделке товаров или услуг. В том случае, если справедливая стоимость активов услуг не может быть оценена достаточно надежно, сумму по сделке следует определить косвенно исходя из справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.
В таких обстоятельствах компания вместо оценки инструментов по справедливой стоимости должна оценивать долевые инструменты по их внутренней стоимости, признавая любые изменения внутренней стоимости в отчете о прибылях и убытках. Полученные активы и услуги необходимо признавать исходя из количества долевых инструментов, права на которые окончательно переданы или окончательно исполнены.
Акции и опционы на акции часто предоставляются работникам в рамках пакета вознаграждений, в дополнение к заработной плате и иным видам вознаграждений. IFRS 2 требует от компании оценивать справедливую стоимость полученных от работников услуг исходя из справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.
Определение справедливой стоимости долевых инструментов
Справедливая стоимость должна определяться на основе рыночных цен, если информация о них доступна. Однако многие акции и большинство опционов на акции не обращаются на активном рынке, в таком случае руководству необходимо предусмотреть методы их оценки. Задача состоит в определении цены инструментов на соответствующую дату исходя из условий сделки между осведомленными сторонами, желающими заключить сделку. IFRS 2 не дает конкретных указаний на то, какие модели ценообразования следует использовать. Однако в нем приводится описание факторов, которые необходимо принимать во внимание при оценке справедливой стоимости.
Исходные данные для моделей определения цены опционов
Стоимость опционов на акции часто определяется с использованием модели Блэка-Шоулса, Биномиальной модели или модели «Монте-Карло».
Для применения большинства моделей необходимо рассмотреть ряд параметров. Параметры и их характеристика приведены ниже.
Цена акции на дату предоставления
Рыночная стоимость акций легко подтверждается, если акции выпущены в свободное обращение. Однако могут потребоваться определенные усилия при определении цены акций компаний, не включенных в листинг фондовой биржи. В соответствии с законодательством большинства стран стоимость акций необходимо определять для целей налогообложения, но не всегда требуется определять именно справедливую стоимость.
Цена исполнения
Данный параметр должен быть четко идентифицируемым исходя из условий предоставления вознаграждения. Если это не так, то вряд ли можно утверждать, что у сторон соглашения о вознаграждении «полностью сформировалось понимание условий». Это будет означать, что дата предоставления еще не установлена.
Изменчивость цены акции
Статистика рыночных цен позволяет получить представление об исторической изменчивости цен находящихся в свободном обращении и активно торгующихся акций, но является ли это адекватным показателем для будущего? Какие события могут изменить сложившуюся тенденцию? Что касается других акций, не обращавшихся на рынке, то в качестве адекватного показателя может использоваться индекс цен акций по сопоставимой группе или конкретному сектору компаний. Выбор сопоставимого показателя или индекса определяется на основе профессионального суждения, но по возможности следует учитывать и рыночные данные.
Безрисковая норма прибыли
Данный параметр следует определять исходя из доступных рыночных показателей доходности ценных государственных облигаций с нулевым купоном и с адекватным сроком погашения.
Предполагаемые дивиденды
Данные параметры могут повлиять на стоимость предоставляемых вознаграждений в зависимости от того, как они будут учитываться. Например, до исполнения опциона дивиденды фактически «теряются»; что же касается некоторых форм вознаграждения в форме акций, то они реинвестируются. Соотносится ли допущение с проводимой политикой или прогнозами развития рынка? Может ли допущение относительно объектов законодательства о фондовых биржах рассматриваться как рыночный прогноз?
Предполагаемый срок действия
Факторы, которые следует учитывать при установлении предполагаемого срока действия опциона, включают условия договора, возможность досрочного исполнения и возможность свободного обращения опционов.
Ожидаемое досрочное исполнение
Большая часть опционов работников свободно не обращаются, поэтому у работника есть только право выбора: держать у себя опцион или исполнить его. Исполнение - единственный способ реализации стоимости опциона. Это означает, что большинство опционов на акции для работников исполняются намного раньше, чем заканчивается срок, предусмотренный условиями договора. Так как стоимость опциона связана со сроком его действия, то руководству необходимо оценить продолжительность последнего. Это будет достаточно простой задачей для некоторых видов соглашений, когда устанавливаются ограничения по «окну» исполнения. Но это окажется сложным для иных соглашений в связи с тем, что работникам предоставлено право исполнения в любой момент установленного периода, например по истечении трех лет с даты предоставления до окончания 10-летнего периода.
При этом необходимо учитывать следующие факторы:
- прошлый опыт исполнения опционов работниками;
- условия, которые могут повлиять на выбор их решения.
Среди условий, которые могут повлиять на поведение работников, можно выделить следующие:
- внутренняя стоимость опциона - работники могут исполнить свои опционы, как только будет достигнут определенный уровень прибыли в абсолютном или относительном выражении;
- общее состояние фондового рынка, в том случае если рынки находятся на подъеме, работники будут склонны удерживать у себя опционы как можно дольше, если же ситуация на рынках складывается неблагоприятным образом, то работники могут принять решение исполнить их как можно скорее, как только увидят возможность получения прибыли;
- дивидендный доход на акцию, если по акциям не предполагается выплата дивидендов, держатель опциона ничего не теряет, если опцион не исполняется, в том случае если акции приносят дивиденды, держатель опциона теряет дивиденды, которые превышают безрисковую норму прибыли от денежных средств, которые могли бы быть использованы на финансирование цены исполнения опционов;
- налоговый режим в отношении вознаграждения работников, который существенно варьируется по странам, если налог на доходы взимается в момент вступления прав в силу, то работникам, возможно, захочется исполнить права, вступившие в силу, чтобы обеспечить соответствие принятых налоговых обязательств полученным вознаграждениям.
Для компаний сбор требуемой информации и мониторинг предоставленных в качестве вознаграждения инструментов могут представлять трудную задачу, так как в прошлом у них не было необходимости в такой информации, и соответствующих данных может просто не быть в той форме, которая позволяет получить необходимые сведения. Сложность сбора данных зависит от степени и сложности программ материального поощрения, а также от наличия отчетности, позволяющей осуществить мониторинг предоставленных в качестве вознаграждения инструментов в требуемой форме.
При отсутствии надежной оценки по справедливой стоимости IFRS 2 требует от компании оценивать предоставленные долевые инструменты по их внутренней стоимости - то есть разнице между справедливой стоимостью акций и суммой, которую противоположная сторона сделки должна заплатить за них. Внутренняя стоимость должна определяться на каждую отчетную дату до тех пор, пока не совершена оплата по всем долевым инструментам.
Условия вступления прав в силу
Многие соглашения о предоставлении опционов на акции для работников содержат условия, которые должны быть выполнены до того, как работник получает право на приобретение акций или опцион условия вступления прав в силу. Это могут быть условия, связанные с показателями деятельности, которые должны быть достигнуты. Например, количество опционов, которое вправе получить работники в рамках соглашения о бонусной эмиссии, может зависеть от определенных показателей прироста прибыли или цен на акции компании.
Отражение в отчетности таких условий вступления прав в силу варьируется в зависимости от того, связаны ли они с рыночной ценой долевых инструментов компании. Такие условия, определяемые IFRS 2 как «рыночные условия», и принимаются во внимание при определении справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов; но они игнорируются при определении количества долевых инструментов, права на которые предположительно вступят в силу.
Что касается условий, отличных от рыночных, то стоимость активов и услуг, принимаемых к учету в течение периода вступления прав в силу, определяется как наилучшая из имеющихся оценок на основе количества долевых инструментов, права на которые предположительно вступят в силу. Эта оценка пересматривается в том случае, когда последующая информация показывает, что количество долевых инструментов, права на которые предположительно вступят в силу, отличается от предыдущих оценок. Такая оценка пересматривается окончательно на основе фактического количества инструментов, права на которые вступили в силу.
Сделки на основе долевых инструментов с выплатами денежными средствами
Сделки на основе долевых инструментов с выплатами денежными средствами - это такие сделки, когда размер платежа за активы или услуги определяется исходя из цены акций компании или иных долевых инструментов, таких, как опционы на акции. Взятое обязательство по сделке оценивается по справедливой стоимости.
Примером сделок с денежными выплатами, основанными на акциях, является право на прирост фондовой стоимости, обладая которым работники имеют право на удорожание акций. В данном случае работникам предоставляется право на получение денежных выплат в сумме, эквивалентной увеличению цены акции, исходя из определенного количества акций компании.
Учет сделок с денежными выплатами, основанными на акциях, основывается на следующих принципах:
- товары или услуги должны признаваться тогда, когда они получены компанией;
- приобретенные товары или услуги должны оцениваться по справедливой стоимости принятых обязательств;
- при количественной оценке прав, которые предположительно вступят в силу, должны учитываться условия вступления прав в силу.
Справедливая стоимость принятого обязательства, соответствующего операции с денежными выплатами, основанными на акциях, подлежит переоценке на каждую отчетную дату до наступления даты оплаты.
В целях определения сумм, подлежащих признанию, следует на каждую отчетную дату в рамках процесса переоценки обновлять изменения, влияющие на справедливую стоимость вознаграждения, так же, как и влияющие на количество прав на вознаграждения, которые предположительно вступят в силу.
Платежи в целях выполнения обязательств по операции с денежной выплатой, основанной на акциях, могут быть осуществлены после предоставления услуг. В таких ситуациях обязательство по-прежнему оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату. Какие-либо изменения справедливой стоимости обязательства подлежат незамедлительному признанию в отчете о прибылях и убытках.
Сделки с правом выбора
способа расчета
Некоторые сделки с денежными выплатами, основанными на акциях, предоставляют компании или другой стороне сделки право выбора формы оплаты: денежными средствами или долевыми инструментами. Предоставив право выбора, компания предоставляет комбинированный финансовый инструмент, включающий долговую составляющую и долевую составляющую. Например, работнику может быть предоставлено право выбора вознаграждения: в сумме, эквивалентной рыночной цене 100 акций или эквивалентной 150 акциям, при условии их последующей продажи не ранее чем через год.
Для определения величины составных частей сложного инструмента IFRS 2 предусматривает иной метод, чем тот, который предусмотрен IAS 32. Обязательство оценивается по справедливой стоимости.
В отношении операций, в которых справедливая стоимость товаров или услуг оценивается прямо, справедливая стоимость долевого компонента оценивается как разница между справедливой стоимостью полученных товаров или услуг и справедливой стоимостью долгового компонента.
В отношении других операций, когда справедливая стоимость товаров или услуг (включая услуги работников) оценивается косвенно по справедливой стоимости предоставляемых инструментов, следует оценить справедливую стоимость сложного инструмента в целом. Стоимость долгового и долевого компонентов оценивается отдельно. При оценке необходимо принимать во внимание тот факт, что противоположная сторона сделки должна будет отказаться от своего права на получение денежных средств, чтобы получить долевые инструменты.
IFRS 2 требует от компаний учитывать такие операции, как оплаченные денежными средствами, только в том случае, если в результате было принято обязательство по оплате денежными средствами.
Порядок учета зависит от того, какая именно сторона имеет право выбора способа оплаты.
На дату расчета обязательство как долговой компонент следует переоценить по справедливой стоимости. Форма оплаты, выбранная противоположной стороной сделки, определяет окончательный вариант учета операции.
В том случае, если компания имеет текущее обязательство произвести расчет денежными средствами, она должна учитывать данную сделку в соответствии с требованиями, применяемыми к сделкам на основе долевых инструментов с выплатами денежными средствами.
В отсутствие текущего обязательства компания должна учитывать сделку в соответствии с требованиями, применяемыми к сделкам на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами.
После расчета по сделке компания должна учитывать ее следующим образом:
- если компания выбрала расчет денежными средствами, то такая выплата денежных средств должна учитываться как обратная покупка доли в собственном капитале, то есть как списание с капитала;
- если компания выбрала расчет путем выпуска долевых инструментов, то дальнейший учет не требуется, поскольку речь может идти лишь о переносе из одного компонента капитала в другой, если это необходимо;
- если компания выбрала альтернативный способ расчета с более высоким значением справедливой стоимости на дату расчета, она должна признать дополнительный расход в размере превышения стоимости.
Размер превышения стоимости над справедливой рассчитывается как разность между выплаченными денежными средствами и справедливой стоимостью долевых инструментов, которые были бы выпущены при другом способе расчета. Или как разность между справедливой стоимостью выпущенных долевых инструментов и суммой денежных средств, которые были бы выплачены в противном случае. Выбор способа расчета зависит от того, какой из этих вариантов является применимым.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности
Компания должна раскрывать информацию, которая наиболее полным и достоверным образом представляет пользователя финансовой отчетности характер и масштаб существовавших в течение отчетного периода сделок с выплатой на основе долевых инструментов.
Компания должна представлять, по меньшей мере, следующую информацию:
- описание каждого типа соглашения о выплатах на основе долевых инструментов, существовавшего в любой момент в течение отчетного периода, включая общие условия каждого соглашения, в том числе требования, касающиеся вступления в долевые права, максимальный срок действия предоставляемых опционов и метод расчета1;
- количество и средневзвешенные цены исполнения опционов на акции применительно к каждой из следующих групп опционов:
находящихся в обращении на начало отчетного периода;
предоставленных в течение отчетного периода;
изъятых в течение отчетного периода;
исполненных в течение периода;
истекших в течение отчетного периода;
находящихся в обращении на конец отчетного периода;
исполняемых на конец отчетного периода;
- применительно к исполненным в течение отчетного периода опционам на акции, средневзвешенная цена акций на дату исполнения. Если бы опционы исполнялись на регулярной основе в течение отчетного периода, то компания могла бы вместо этого раскрывать средневзвешенную цену акций в течение периода;
- применительно к опционам на акции, находящимся в обращении на конец отчетного периода, диапазон цен исполнения и остающийся средневзвешенный срок действия по договору. Если наличествует широкий диапазон цен исполнения, то находящиеся в обращении опционы должны быть разделены на поддиапазоны, имеющие значение для оценки количества и времени возможного выпуска дополнительных акций, а также суммы денежных средств, которые могут быть получены в результате исполнения этих опционов.
Информация о способах определения справедливой стоимости
Компания должна раскрывать информацию, обеспечивающую понимание пользователями финансовой отчетности способов определения справедливой стоимости полученных в течение отчетного периода активов или услуг или справедливой стоимости предоставленных в течение отчетного периода долевых инструментов.
В том случае, когда компания оценила справедливую стоимость полученных в качестве возмещения за долевые инструменты компании активов или услуг косвенным методом исходя из справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, то она должна раскрыть, по меньшей мере, следующее:
- применительно к опционам на акции, предоставленным в течение отчетного периода, средневзвешенную справедливую стоимость этих опционов на дату оценки, а также информацию о том, как производилась оценка этой справедливой стоимости, включая:
примененную модель определения цены опциона и исходные данные для этой модели, включая средневзвешенную цену акций, цену исполнения, ожидаемую волатильность, срок действия опциона, ожидаемые дивиденды, безрисковую ставку процента и любые другие исходные данные для данной модели (включая метод и допущения, использованные для встраивания в данную модель последствий ожидаемого досрочного исполнения);
способ определения ожидавшейся волатильности, включая пояснения относительно степени привязки ожидавшейся волатильности к исторической волатильности;
факт и способ включения любых элементов предоставленного опциона, например рыночного условия, в оценку справедливой стоимости;
- применительно к другим долевым инструментам, предоставленным в течение отчетного периода (т.е. кроме опционов на акции), количество и средневзвешенную справедливую стоимость этих долевых инструментов на дату оценки, а также информацию о способе определения этой справедливой стоимости, включая:
способ определения справедливой стоимости, в случае если для этого не использовалась имевшаяся на данный момент рыночная цена;
факт и способ включения ожидавшихся дивидендов в оценку справедливой стоимости;
факт и способ включения любых других элементов предоставленных долевых инструментов в оценку справедливой стоимости;
- применительно к соглашениям о выплатах на основе долевых инструментов, подвергшимся изменениям в течение отчетного периода:
пояснение этих изменений;
увеличение справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов;
информацию о том, каким способом определялось это увеличение справедливой стоимости.
Если компания напрямую оценивала справедливую стоимость полученных в течение отчетного периода активов или услуг, она должна показать, каким способом определялась эта справедливая стоимость, например использовалась ли для этого рыночная цена этих товаров или услуг.
Если компания опровергла предположение о достоверном определении справедливой стоимости, она должна раскрыть данный факт и пояснять причины.
Информация о прибыли и убытке
за отчетный период
Компания должна раскрывать информацию, способствующую пониманию пользователями финансовой отчетности последствий сделок с выплатами на основе долевых инструментов для ее прибыли или убытка за отчетный период, а также для ее финансового положения.
Для выполнения требований к информации о прибыли и убытке компания должна представлять, по меньшей мере, следующую информацию:
- признанный за отчетный период совокупный расход, являющийся следствием сделок с выплатами на основе долевых инструментов, по условиям которых полученные товары или услуги не могли быть признаны в качестве активов и поэтому были сразу признаны в качестве расхода, и в том числе отдельную информацию о той части совокупного расхода, которая является следствием сделок, отраженных в учете как сделки на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами;
- применительно к обязательствам, возникающим по сделкам с выплатами на основе долевых инструментов:
совокупную балансовую стоимость на конец отчетного периода;
совокупную внутреннюю стоимость обязательств на конец отчетного периода, по которым контрагент к концу отчетного периода наделен правом на получение денежных средств или иных активов, например правом на прирост фондовой стоимости.
Если информация, раскрытия которой требуют принципы раскрытия информации, компания должна раскрывать дополнительную информацию в объеме, позволяющем обеспечить соблюдение указанных принципов.
Переходные положения
Поскольку данный стандарт вступил в действие с 1 января 2005 года, необходимо особо отметить особенности его применения для сделок, которые не завершились на дату вступления.
К таким сделкам относятся сделки с выплатами на основе долевых инструментов, предоставленным после 7 ноября 2002 г., но не перешедшим в собственность на дату вступления в силу IFRS 2.
По любым предоставленным долевым инструментам, к которым применяется IFRS 2, компания должна производить пересчет сравнительных показателей и там, где это применимо, корректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли в самом первом из представленных периодов.
Если после вступления в силу стандарта, компания изменит сроки или условия предоставления долевых инструментов, к которым не применялся IFRS 2, она должна отразить в отчетности любые подобные изменения.
В отношении обязательств, возникших по сделкам с выплатами на основе долевых инструментов, осуществлявшимся на дату вступления в силу IFRS 2, компания должна применять cтандарт на ретроспективной основе. Применительно к таким обязательствам компания должна производить пересчет сравнительных показателей, включая корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли в самый первый из представленных периодов, по которому производился пересчет сравнительных показателей, однако компания не обязана пересчитывать сравнительные показатели, если они относятся к периоду или дате, предшествовавшим 7 ноября 2002 г.
Приветствуется, но не требуется, чтобы компания применяла IFRS 2 ретроспективно к другим обязательствам, возникшим по сделкам с выплатами на основе долевых инструментов, например обязательствам, погашенным в течение периода, для которого представляется сравнительная информация.
Рассматривая основные правила, установленные IFRS 2, можно проследить тенденцию совершенствования системы международных стандартов финансовой отчетности. Эта тенденция определяется введением в применение оценки по справедливой стоимости или исходя из справедливой стоимости как основного метода для показателей финансовой отчетности.
Все усилия разработчиков международных стандартов направлены на получение пользователями финансовой отчетности информации, способствующей пониманию характера и масштаба операций, осуществляемых компанией.